新《公司法》下企业减资的税务处理
新《公司法》已于2024年7月1日施行，新公司法明确规定，全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起5年内缴足。
部分企业为了应对5年期限带来的实缴压力，可能会采取减少注册资本，在减资过程的法律程序和税务事项应该如何处理？
一、股东减资应当履行的法律程序
（一）法定程序
根据法律规定，公司减少注册资本，需要履行以下法定程序：(1)制定减资方案，经股东会作出决议(2)编制资产负债表及财产清单(3)作出减资决议之日起十日内通知债权人(4)三十日内在报纸上公告(5)办理工商变更登记。
（二）告知债权人
《中华人民共和国公司法》第二百二十四条规定，公司减少注册资本，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自股东会作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。
债权人自接到通知之日起三十日内，未接到通知的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。
（三）减资比例规定
公司减少注册资本，应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份，法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定的除外。
（四）未按规定进行减资的，股东及公司需要承担的法律责任
1.公司面临公司登记机关的罚款
《公司法》第二百五十五条 公司在合并、分立、减少注册资本或者进行清算时，不依照本法规定通知或者公告债权人的，由公司登记机关责令改正，对公司处以一万元以上十万元以下的罚款。
2.股东需要承担补充赔偿责任
《公司法》虽然未将减资等同于抽逃出资，要求股东承担相关的责任，但是最高院的公报案例确立了裁判规则：公司未对已知债权人进行减资通知时，该情形与股东违法抽逃出资的实质以及对债权人利益受损的影响，在本质上并无不同。
未履行前述通知义务的，原则上各股东在公司减资范围内对公司不能清偿部分承担补充赔偿责任。
3.在认缴的出资期限届满前，股东对未实际出资的部分减资，也要承担补充赔偿责任
股东认缴金额未实际出资到位，但该部分金额本应由股东按设定期限足额缴纳，并在未来作为公司财产对外承担责任。如果股东对未实际出资的部分减资，是减少了公司未来可以获得的资产，这种情形属于实质减资。
因此，若减资后的公司不能偿付外债，减资股东仍应在减资范围内对公司债务不能清偿部分承担补充赔偿责任。
二、不同主体的一般税务处理
（一）股东为企业的税务处理
国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；
相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。
根据前述规定，投资企业减资取得的资产，包括投资收回的成本、股息所得、投资资产转让所得三部分。
其中，投资收回的成本不涉及纳税，股息所得，根据《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定，也不需要纳税，因此，通常就投资资产转让所得部分需要计算缴纳企业所得税。
举例：A公司投资300万给B公司，占股80%，A公司2023年拟减资收回投资金额为400万，B公司2023年累计未分配利润100万，A公司按持股比例应享有80万的股息所得，A适用的企业所得税税率25%，A是否要缴纳企业所得税？
分析如下：
（1）投资收回：A公司收回金额400万中的300万确认为投资收回，不纳税
（2）相当于股息所得：超过300万元的部分：B公司累计未分配利润中A公司应享有（400-300）*80%=80万，确认为股息所得，根据《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定，可以免企业所得税
（3）应确认的转让所得：400-300-80=20万元
（4）A应缴纳的企业所得税：20*25%=5万元
（二）股东为个人的税务处理
根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
（三） 股东为合伙企业的税务处理
对于合伙人转让财产份额的行为，在合伙企业层面，应就分配归属于该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税；
在合伙人层面，应就新合伙人取得原合伙人的财产份额所支付的溢价部分，征收原合伙人“财产转让所得”项目个人所得税。
（四） 被投资企业的税务处理
企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
也就是说，结合新公司法和国税函〔2009〕312号文件的规定，企业对外借款利息扣除的时间，从“认缴制”期限较为宽松的阶段，正式进入“最长5年宽限期”的阶段。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
三、对未实缴出资部分减资的纳税处理
以自然人股东为例说明：
（一）同比例减资且无所得
无需缴纳个人所得税。企业对未实缴出资部分进行减资的情况下，公司无须向股东实际支付减资对价，公司净资产未减少，这类减资通常不产生税务影响。
（二） 未实缴且不享有分红权利
无需缴纳个人所得税。《公司法》第二百一十条第四款规定，公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润，全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外；
股份有限公司按照股东所持有的股份比例分配利润，公司章程另有规定的除外，因此未实缴部分股权未取得股东权利，实质上没有资产分配的权利，故不需要缴纳个人所得税。
（三） 未实缴但享有分红权利
需缴纳个人所得税。《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的情形，视为股权转让收入明显偏低，主管税务机关可以核定股权转让收入。
举例：甲公司注册资本100万元，有2个自然人股东，A占比40%(未实缴)，B占比60%。2024年，甲公司未分配利润200万元，净资产260万元，A0元减资，如果股东之间约定未实缴部分股权也可以享受利润分配请求权等财产性权利。
A可以分得80万元，如果A要撤资减资，可以拿走80万元。A是否需要缴纳个人所得税？
分析如下：A享有分红权利，表明享受股东权利
实际取得财产转让所得=200*40%=80万元
A需要缴纳个人所得税=80*20%=16万元
四、实缴出资减资的纳税处理
（一） 同比例减资
依据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”)第五条规定，从被投资企业取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;
相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。
举例：C公司注册资本(实收资本)5000万元，由A公司出资1250万元直接持有25%的股权，B公司出资3750万元持有75%股权。
C公司2023年全体股东决定同比例减资，注册资本变更为1000万元。C公司2023年末资产负债表留存收益800万元，股东出资和减资均采用货币方式，不曾以未分配利润和盈余公积转增过资本。
分析：同比例减资，指全体股东按照相同的比例减少对公司的出资金额。本案例中，被投资企业C公司减少注册资本4000万元，即B公司按照75%的比例收回初始投资3000万元，A公司按照25%的比例收回初始投资1000万元，减资后股东的持股比例保持不变。
A公司和B公司按相同比例从被投资企业减少投资，其取得的资产1000万元和3000万元，均未超过相应的初始投资金额，应确认为投资收回。对于各自收回投资成本的部分，均无须缴纳企业所得税。
（二）不同比例减资
举例：C公司注册资本(实收资本)5000万元，由A公司出资1250万元直接持有25%的股权，B公司出资3750万元持有C公司75%股权。2023年末，C公司净资产账面价值8650万元、评估价值9700万元，年末资产负债表盈余公积250万元、未分配利润3400万元。
2023年12月，C公司全体股东同意A公司减资申请，决定C公司注册资本减少1000万元，注册资本变更为4000万元，假设A、B、C企业所得税税率25%，企业所得税如何缴纳？
分析：
（1）转让相当于C公司账面净资产比例=1000/5000=20%
（2）减资时点其所占C公司净资产评估价值份额=9700*20%=1940万元
（3）相当于股息红利=(250+3400)*20%=730万元，满足免税条件，免税
（4）持股成本=1000万元
（5）投资资产转让所得=1940-1000-730=210万元
（6）应缴纳企业所得税210*25%=52.5万元
五、其他涉税情况
如果减资时不是通过货币，而是以房地产、土地或货物等作价支付给股东的，在此过程中可能会涉及增值税、土地增值税、契税、印花税等其他税种。
（一）增值税
《增值税暂行条例实施细则》第4条规定“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”，所以如果公司将货物分配给股东作为减资的对价，会被认定为视同销售，公司可能要缴纳增值税、消费税、附加税、印花税和所得税，减资股东需缴纳印花税。
（二）土地增值税、契税、印花税
《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”，所以如果公司以房地产、土地使用权作为股东减资的对价，公司需缴纳土地增值税、增值税、附加税、印花税等，减资股东需缴纳契税、印花税。
（三）减资能否退还印花税
不退还印花税。
《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条规定的关于退税的具体情形，规定了“应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。
“纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。”
参考资料：《境外关联方减资：减资情形不一样，税务处理大不同》中国税务报 2022年10月28日 版次：07